Гибель урожая: как списать расходы предприятия на формирование утраченных посевов и какие налоговые последствия это будет иметь?

Сразу отметим, что больше всего вопросов возникает именно в части налога на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов, которые формировали стоимость таких посевов. Позиция ДФС по этому поводу заключается в том, что поскольку погибший урожай или посевы нельзя использовать в хозяйственной деятельности, то при списании стоимости таких посевов налогоплательщик обязан начислить себе налоговые обязательства по НДС в соответствии с требованиями пункта 198.5 статьи 198, и пункта 189.1 статьи 189 Налогового кодекса Украины, исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов, а по товарам / услугам — исходя из стоимости их приобретения.

На самом деле все разъяснения ДФС написаны как под копирку и, по моему мнению, не учитывают некоторую специфику обстоятельств гибели посевов или урожая.

В этой статье я изложу свою точку зрения на такое списание. Сразу хочу предупредить, что она будет приемлема только для тех предприятий, которые согласны отстаивать свои интересы в суде.

Итак, если произошла такая неприятность, что у Вас по некоторым причинам погиб урожай или посевы, то ключевым в этом вопросе будет именно причина такой гибели и ее связь с обстоятельствами, не зависящими от воли налогоплательщика.

Как правило, это происходит в результате неблагоприятных погодных условий вследствие: вымерзания, выпирания, вымокания, выпревания, и тому подобное. Вместе с тем причинами могут быть и действия людей (например, умышленный поджог спелых зерновых).

Первое, что необходимо сделать — осуществить документальное оформление такой гибели. Как правило, на предприятии приказом руководителя создается комиссия для обследования посевов и фиксирования площади, на которой произошла гибель, устанавливает ее причины и составляет соответствующий акт.

Сразу скажем, что конкретных правил оформления такой гибели нет и здесь Вы должны руководствоваться общими правилами необходимых реквизитов первичной бухгалтерской документации в соответствии с требованиями Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете №88. Мне приходилось встречать рекомендации о включении в состав лиц, подписывающих такой акт, представителей местных советов или райгосадминистрации. Скажу сразу, что поскольку данные органы не подведомственны Вам, включать их в состав комиссии можно только с их согласия.

Однако получить подпись чиновника из районной администрации или сельского совета будет далеко не лишним, поэтому если Вам пошли навстречу — включайте на здоровье, а главное, чтобы в данном акте четко было указано: причины гибели урожая, не зависящие от воли налогоплательщика, и надлежащее обоснование заключения. Поэтому, если Вы привлекаете к работе комиссии какого-то постороннего специалиста — это будет только на пользу. Так, например, в некоторых регионах для установления причин массовой гибели пчел привлекалась Держпродспоживслужба, а в случае гибели урожая в результате пожаров — зачастую в таких комиссиях принимает участие специалист службы по чрезвычайным ситуациям.

Конечно, можно провести в крайнем случае и агротехническую экспертизу, однако она слишком дорога и затяжная. Данные факторы, как правило, заставляют налогоплательщиков идти более легким путем.

Кроме акта важно также запастись и определенными подтверждающими документами. Например, температурными графиками от Гидрометцентр. К примеру, если будет установлено, что посевы были повреждены в результате вымерзания, которое произошло в конце зимы из-за значительного снижения температуры до -10 после начала роста озимых, обусловленных потеплением, что подтверждено соответствующими температурными графиками.

Все данные действия реализуются налогоплательщиком для того, чтобы доказать, что такое уничтожение произошло из-за форс-мажорных обстоятельств и никоим образом не зависело от действий налогоплательщика.

Что же делать с себестоимостью?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Методрекомендациям, утвержденных Приказом Минагрополитики № 132 от 18.05.2001 года. В соответствии с разделом 8 расходы на обработку площадей, на которых полностью погиб урожай вследствие стихийного бедствия, списываются как чрезвычайные потери.

Однако, в случае если из-за гибели одной культуры принимается решение о пересеве таких площадей, то в таком случае расходы необходимо распределить на:

• повторяющиеся расходы — это те расходы, которые были понесены повторно и которые могут быть даже не связанными с прошлыми (стоимость семян, расходы на предпосевную обработку почвы, посев и другие работы, которые выполняются заново при пересеве новой культурой).
• неповторимы расходы (например, вся подготовительная работа результаты которой не были потеряны как: лущения стерни, поднятие зяби и снегозадержание, стоимость удобрений и потраченные на их внесение суммы и т.п.).

Такое распределение и разнесения по соответствующим счетам бухгалтер должен указать в бухгалтерской справке.

Все повторяющиеся расходы (в части погибших посевов) не будут относиться в состав себестоимости урожая пересеянной культуры и подлежат списанию в составе прочих расходов деятельности.

Все неповторимы расходы будут составлять себестоимость нового урожая (пересеянных культур).

Что с НДС?

Вот мы и добрались до «сладкого». Какие же последствия будет иметь списания погибшего урожая в разрезе НДС?

Как мы уже установили, стоимость неповторяющихся услуг будет относиться к себестоимости, а следовательно, такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью и никоим образом не будут влиять на корректировку налога на добавленную стоимость. А что же будет происходить с повторяющимися расходами?

Как мы уже отмечали налоговая настаивает на формировании налогового обязательства, поскольку считает, что такие расходы не направлены на получение дохода, следовательно, не являются связанными с хозяйственной деятельностью (п 14.1.36 НКУ). Однако я категорически не согласен с таким выводом.

Во-первых, при отсутствии четкой нормы, которая обязывала бы начислить налоговые обязательства при списании погибших активов, налоговая ссылается на положения п. 198.5 ст. 198 НК Украины. Хотя прямой ссылки на конкретную часть данного пункта нет, — по логике можно установить, что речь идет именно о Абзац пятый данного пункта, которым предусмотрено, что налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства в случае, если такие товары / услуги, внеоборотные активы предназначенные для их использования или начинают использоваться г) в операциях, не является хозяйственной деятельностью плательщика налога (кроме случаев, предусмотренных пунктом 189.9 статьи 189 настоящего Кодекса).

В соответствии с п. 14.1.36 НКУ хозяйственная деятельность — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и / или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направленная на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и / или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в том числе по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. Итак, решающее значение имеет не факт получения дохода, а собственно направления деятельности.

Такой позиции придерживались в своих решениях высшие суды, отмечая, что связанность расходов с хозяйственной деятельность определяется исходя из поставленной цели и характера отношений и не должна относиться в зависимость только от достигнутого результата в виде полученного дохода. Поэтому в случае гибели урожая, безосновательное утверждение налоговиков о том, что такие операции не связаны с получением прибыли.

Другое дело, что данный результат был не достигнут по объективным и не зависящим от плательщика последствий.

(В части прибыли как цели хозяйственной деятельности см. Решение ВСУ от 14.03.2017 г.. №21-1513а16 и ВАСУ от 27.09.2016 г.. №816 / 2836/15)

Поддерживал позицию, что затраты на выращивание погибших сельхозкультур не могут считаться не связанными с хозяйственной деятельностью и Высший административный суд Украины (см. Решение от 22.07.15 г.. № К / 800/2730/15 и от 17.06.15 г.. № К / 800/18725/15). Остается только надеяться, что Верховный Суд своими решениями утвердит эту практику и стабилизирует практику по данному вопросу.

Как еще один дополнительный аргумент в защиту данной позиции приведу следующее: положения части 2 п. 189.9 предусматривают, что в целях налогообложения НДС не будет рассматриваться как реализация, ликвидация основных производственных или непроизводственных средств в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы и в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика. Конечно, мы данную норму применить не можем так как посевы / урожай не является основным средством. Однако, если рассмотреть по аналогии случаи гибели животных (отнесенных к ОФ как долгосрочные биологические активы), — такие расходы (и НДС в их составе) ничем не отличаются по своей сути от затрат на выращивание урожая, а значит в данном случае можно ссылаться на аналогию закона и общие принципы налогового регулирования.

Именно поэтому, я считаю, что больше внимания при составлении документов необходимо уделить обоснованию и фиксации причин такой гибели как форс-мажорных обстоятельств.

Бухучет

Что касается бухгалтерского учета, то расходы, которые до сих пор были учтены на счете 23 «Производство» должны быть распределены на повторяющиеся и неповторяющиеся. Повторяющиеся расходы должны быть перенесены на счет 977 «Прочие расходы», а неповторяющиеся — на себестоимость пересеянных культур (на соответствующий субсчет) в пределах счета 23.