Загибель врожаю: як списати витрати підприємства на формування втрачених посівів і які податкові наслідки це матиме?

Одразу зазначимо, що найбільше питань виникає саме в частині податку на додану вартість, сплачений у складі витрат, які формували вартість таких посівів. Позиція ДФС із цього приводу полягає в тому, що оскільки загиблий урожай або посіви не можна використовувати в господарській діяльності, то під час списання вартості таких посівів платник податків зобов'язаний нарахувати собі податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до вимог пункту 198.5 статті 198, та пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а за товарами / послугами — виходячи з вартості їхнього придбання.

Насправді всі роз'яснення ДФС написані як під копірку й, на мою думку, не враховують деяку специфіку обставин загибелі посівів або врожаю.

У цій статті я викладу свою точку зору на таке списання. Відразу хочу попередити, що вона буде прийнятна тільки для тих підприємств, які згодні відстоювати свої інтереси в суді.

Отже, якщо сталася така неприємність, що у Вас ыз деяких причин загинув урожай або посіви, то ключовим у цьому питанні буде саме причина такої загибелі і її зв'язок з обставинами, не залежними від волі платника податків.

Як правило, це відбувається внаслідок несприятливих погодних умов внаслідок: вимерзання, випирання, вимокання, випрівання тощо. Разом із тим причинами можуть бути й дії людей (наприклад, умисний підпал стиглих зернових).

Перше, що необхідно зробити — здійснити документальне оформлення такої загибелі. Як правило, на підприємстві наказом керівника створюється комісія для обстеження посівів і фіксування площі, на якій сталася загибель, встановлює її причини і складає відповідний акт.

Відразу скажемо, що конкретних правил оформлення такої загибелі немає й тут ви повинні керуватися загальними правилами необхідних реквізитів первинної бухгалтерської документації відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88. Мені доводилося зустрічати рекомендації щодо включення до складу осіб, які підписують такий акт, представників місцевих рад чи райдержадміністрації. Скажу відразу, що оскільки дані органи не підвідомчі Вам, включати їх до складу комісії можна тільки за їхньою згодою.

Однак отримати підпис чиновника з районної адміністрації чи сільської ради буде далеко не зайвим, тому, якщо Вам пішли назустріч — вмикайте на здоров'я, а головне, щоб у даному акті чітко було зазначено: причини загибелі врожаю, які не залежать від волі платника податків, та належне обґрунтування висновку. Тому, якщо ви залучаєте до роботи комісії якогось стороннього фахівця – це буде тільки на користь. Так, наприклад, у деяких регіонах для встановлення причин масової загибелі бджіл залучалася Держпродспоживслужба, а в разі загибелі врожаю в результаті пожеж — найчастіше в таких комісіях бере участь фахівець служби з надзвичайних ситуацій.

Звичайно, можна провести в крайньому випадку й агротехнічну експертизу, проте вона занадто дорога й затяжна. Дані фактори, як правило, змушують платників податків йти більш легким шляхом.

Крім акту важливо також запастися й певними підтверджуючими документами. Наприклад, температурними графіками від Гідрометцентр. Наприклад, якщо буде встановлено, що посіви були пошкоджені в результаті вимерзання, яке відбулося в кінці зими через значне зниження температури до -10 після початку росту озимих, обумовлених потеплінням, що підтверджено відповідними температурними графіками.

Усі дані дії реалізуються платником податків для того, щоб довести, що таке знищення відбулося через форс-мажорні обставини й жодним чином не залежало від дій платника податків.

Що ж робити із собівартістю?

Для відповіді на це запитання звернемося до Методрекомендацій, затверджених наказом Мінагрополітики № 132 від 18.05.2001 року. Відповідно до розділу 8 Витрати на обробку площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати.

Однак, у разі, якщо через загибель однієї культури приймається рішення про пересів таких площ, то в такому випадку витрати необхідно розподілити на:

• повторювані витрати — це ті витрати, які були понесені повторно і які можуть бути навіть не пов'язаними з минулими (вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються заново при пересіві новою культурою).
• неповторні витрати (наприклад, уся підготовча робота результати якої не були втрачені як: лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив і витрачені на їхнє внесення суми тощо).

Такий розподіл і рознесення за відповідними рахунками бухгалтер повинен вказати в бухгалтерській довідці.

Усі повторювані витрати (в частині загиблих посівів) не будуть відноситися до складу собівартості врожаю пересіяної культури й підлягають списанню в складі інших витрат діяльності.

Усі витрати складатимуть собівартість нового врожаю (пересіяних культур).

Що з ПДВ?

Ось ми й дісталися до «солодкого». Які ж наслідки матиме списання загиблого врожаю в розрізі ПДВ?

Як ми вже встановили, вартість послуг буде відноситися до собівартості, а отже, такі витрати пов'язані з господарською діяльністю й жодним чином не впливатимуть на коригування податку на додану вартість. А що ж буде відбуватися з повторюваними витратами?

Як ми вже зазначали податкова наполягає на формуванні податкового зобов'язання, оскільки вважає, що такі витрати не спрямовані на отримання доходу, отже, не є пов'язаними з господарською діяльністю (п 14.1.36 ПКУ). Однак я категорично не згоден із таким висновком.

По-перше, за відсутності чіткої норми, яка зобов'язувала б нарахувати податкові зобов'язання при списанні загиблих активів, податкова посилається на положення п.198.5 ст. 198 ПК України. Хоча прямого посилання на конкретну частину цього пункту немає, — за логікою можна встановити, що йдеться саме про Абзац п'ятий цього пункту, яким передбачено, що платник податків зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання в разі, якщо такі товари / послуги, необоротні активи призначені для їхнього використання або починають використовуватися г) в операціях, не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до п. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та / або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та / або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Отже, вирішальне значення має не факт отримання доходу, а власне напрямки діяльності.

Такої позиції дотримувалися у своїх рішеннях вищі суди, зазначаючи, що пов'язаність витрат з господарською діяльність визначається, виходячи з поставленої мети і характеру відносин, і не повинна ставитися в залежність тільки від досягнутого результату у вигляді отриманого доходу. Тому в разі загибелі врожаю, безпідставне твердження податківців про те, що такі операції не пов'язані з отриманням прибутку.

Інша справа, що даний результат був не досягнутий з об'єктивних і не залежних від платника наслідків.

(У частині прибутку як мети господарської діяльності див. рішення ВСУ від 14.03.2017 р.. №21-1513а16 та ВАСУ від 27.09.2016 р.. №816 / 2836/15)

Підтримував позицію, що витрати на вирощування загиблих сільгоспкультур не можуть вважатися не пов'язаними з господарською діяльністю і Вищий адміністративний суд України (див. рішення від 22.07.15 р.. № К / 800/2730/15 та від 17.06.15 р.. № К / 800/18725/15). Залишається тільки сподіватися, що Верховний Суд своїми рішеннями затвердить цю практику і стабілізує практику з даного питання.

Як ще один додатковий аргумент на захист даної позиції наведу таке: положення частини 2 п. 189.9 передбачають, що в цілях оподаткування ПДВ не буде розглядатися як реалізація, ліквідація основних виробничих або невиробничих засобів у зв'язку з їхнім знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили та в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку. Звичайно, ми дану норму застосувати не можемо так як посіви / урожай не є основним засобом. Однак, якщо розглянути за аналогією випадки загибелі тварин (віднесених до ОФ як довгострокові біологічні активи), — такі витрати (і ПДВ у їхньому складі) нічим не відрізняються за своєю суттю від витрат на вирощування врожаю, а значить у даному випадку можна посилатися на аналогію закону й загальні принципи податкового регулювання.

Саме тому, я вважаю, що більше уваги при складанні документів необхідно приділити обгрунтуванню і фіксації причин такої загибелі як форс-мажорних обставин.

Бухоблік

Що стосується бухгалтерського обліку, то витрати, які досі були враховані на рахунку 23 «Виробництво» повинні бути розподілені на повторювані й неповторювані. Повторювані витрати повинні бути перенесені на рахунок 977 «Інші витрати», а повторювані — на собівартість пересіяних культур (на відповідний субрахунок) у межах рахунку 23.