Как защитить право покупателя на налоговый кредит?

Такая ситуация могла возникнуть в двух случаях:

• если поставщик не подал на регистрацию налоговую накладную;
• если поданная на регистрацию поставщиком налоговая накладная была заблокирована.

Нередко покупатели пытаются защитить свои права, включив в договор условия об уплате штрафных санкций на случай, если налоговая накладная не будет зарегистрирована. Однако Верховный Суд неоднократно высказывал позицию, что требование надлежащим образом зарегистрировать НН – это именно налоговое обязательство, а поэтому, это требование не может считаться хозяйственным обязательством*, что делает невозможным применение хозяйственных санкций в виде штрафа или возмещение убытков даже в том случае, когда они предусмотрены договором (см. регистрационный № решения ВС 73353301, 73761535, 74478888).

*«Суд отклоняет доводы заявителя о том, что отсутствие регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных является нарушением со стороны ответчика, правил осуществления хозяйственной деятельности — невыполнением хозяйственного обязательства, поскольку обязанность по составлению и регистрации налоговых деклараций возникает у ответчика на основании налогового законодательства. В то же время указание сторонами в договоре об обязанности ответчика предоставить заказчику налоговую накладную не имеет в последствии изменение характера соответствующих правоотношений с налоговых на хозяйственные».

Данная позиция существует еще с того периода, когда у покупателя было право на включение в налоговый кредит сумм НДС по жалобе, поданной на поставщика. Сейчас ситуация и законодательство изменились, однако мотивировка ВС кочует из решения в решение.

Аналогичная, «неутешительная» для покупателей, есть судебная практика ВС (см. 72645158) в вопросах взыскания убытков в виде недополученного налогового кредита в результате нерегистрации/несвоевременной регистрации НН. Так, Верховный Суд считает, что отсутствие регистрации налоговой накладной не является нарушением хозяйственного обязательства, а компенсация недополученного налогового кредита не находится в плоскости хозяйственно-правовых отношений.

Правда, вышеуказанные постановления касались периода, когда еще СМКОР не существовало, однако из анализа судебной практики можно прийти к выводу, что позиция ВС в указанных вопросах, к сожалению, не претерпела особых изменений. Так, ВС в составе коллегии судей Кассационного хозяйственного суда в деле № 911/224/19 в своем постановлении от 10.03.2020 г. (см.88171807) отметил, что стороне нужно доказать тот факт, что нарушения должником обязательства является причиной, а убытки, которые причинены лицу, — следствием такого нарушения. Так, возмещению подлежат убытки, которые стали непосредственным, и что особенно важно, неотвратимым следствием нарушения ответчиком взятых на себя обязательств, то есть должны быть прямыми. Таким образом, ВС считает, что с учетом положений налогового законодательства, которыми урегулированы вопросы администрирования налога на добавленную стоимость, суды предыдущих инстанций пришли к верному выводу об отклонении доводов истца о наличии непосредственной причинно-следственной связи между действиями ответчика и утратой истцом возможности получения налогового кредита.

Я не могу полностью согласиться с мотивацией Верховного Суда и, по моему мнению, есть основания для частичного изменения указанной практики, а именно:

1. Если продавец не подал налоговые накладные на регистрацию в установленные предельные сроки, то стороны могут предусмотреть ответственность за это.
2. На случай, если регистрация НН была остановлена, то стороны, руководствуясь свободой договора, могут в нем предусмотреть более короткий срок (365 дни, предусмотренным Приказом Минфина №520), в который продавец обязан принять меры по ее разблокировке (подать объяснения, жалобу, иск) и установить ответственность за неисполнение такой обязанности.

Указывая эти пункты в договоре необходимо учитывать, что ответственность может быть установлена лишь за те действия или обстоятельства, за которые отвечает продавец и которые зависят от него. Так, у покупателя не будет оснований для взыскания санкций за период рассмотрения объяснений, жалоб или исков ответчика, поскольку данные процедуры не в полной мере зависят от него.

3. Что касается убытков, то, по моему мнению, ВС абсолютно прав в своей позиции, что нельзя вычитать убытки суммой недополученного налогового кредита. Так, ссылаться на такую сумму можно только после истечения всех сроков, в которые возможно зарегистрировать налоговую накладную (или осуществить ее разблокировку). То есть при наличии фактора конечной потери права на такую сумму.

Учитывая вышеизложенное, наиболее универсальным советом для защиты покупателя остается включение в договор условия о финальном расчете (20% стоимости поставляемого товара) по факту регистрации поставщиком налоговой накладной по поставке. Однако, следует помнить, что со временем судебная практика может измениться, а, следовательно, при заключении договора в его условия желательно включить положения, которые детализируют обязанности продавца по регистрации НН и ответственность за их невыполнение.