Як захистити право покупця на податковий кредит?

Така ситуація могла виникнути у двох випадках:

• якщо постачальник не подав на реєстрацію податкову накладну;
• якщо подана на реєстрацію постачальником податкова накладна була заблокована. Дані ситуації відрізняються не тільки суб’єктивною стороною (якщо в першому випадку вина постачальника очевидна, то другий варіант часто ніяк не залежить від його добросовісності), але й наслідками.

Нерідко покупці намагаються захистити свої права, включивши до договору умови про сплату штрафних санкції на випадок, якщо податкова накладна не буде зареєстрована. Однак, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що вимога належним чином зареєструвати ПН – це саме податкове зобов’язання, а тому, ця вимога не може вважатися господарським зобов’язанням*, що унеможливлює застосування господарських санкцій у вигляді штрафу або відшкодування збитків навіть у тому випадку, коли вони передбачені договором (див. реєстраційний № рішення ВС 73353301, 73761535, 74478888).

*«Суд відхиляє доводи скаржника про те, що відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, з боку відповідача, правил здійснення господарської діяльності — невиконанням господарського зобов’язання, адже обов’язок зі складання та реєстрації податкових декларацій виникає у відповідача саме на підставі податкового законодавства. Водночас зазначення сторонами в договорі про обов’язок відповідача надати замовнику податкову накладну не має наслідком зміну характеру відповідних правовідносин із податкових на господарські».

Дана позиція існує ще з того періоду, коли в покупця було право на включення до податкового кредиту сум ПДВ за скаргою, поданою на постачальника. Наразі ситуація й законодавство змінилися, однак мотивування ВС кочує із рішення в рішення.

Аналогічна, «невтішна» для покупців, є судова практика ВС (див. 72645158) у питаннях стягнення збитків у вигляді недоотриманого податкового кредиту в результаті нереєстрації/несвоєчасної реєстрації ПН. Так, Верховний Суд вважає, що відсутність реєстрації податкової накладної не є порушенням господарського зобов’язання, а компенсація недоотриманого податкового кредиту не перебуває в площині господарсько-правових відносин.

Щоправда, вищевказані постанови стосувалися періоду, коли ще СМКОР не існувало, проте з аналізу судової практики можна дійти висновку, що позиція ВС у зазначених питаннях, на жаль, не зазнала особливих змін. Так, ВС у складі колегії суддів Касаційного господарського суду в справі № 911/224/19 у своїй постанові від 10.03.2020 р. (див. ;88171807) зазначив, що стороні потрібно довести той факт, що порушення боржником зобов’язання є причиною, а збитки, які завдано особі, — наслідком такого порушення. Так, відшкодуванню підлягають збитки, які стали безпосереднім, і що особливо важливо, невідворотнім наслідком порушення відповідачем взятих на себе зобов’язань, тобто мають бути прямими. Таким чином, ВС вважає, що з урахуванням положень податкового законодавства, якими врегульовані питання адміністрування податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про відхилення доводів позивача про наявність безпосереднього причинно-наслідкового зв’язку між діями відповідача та втратою позивачем можливості отримання податкового кредиту.

Я не можу повністю погодитись із мотивацією Верховного Суду і, на мою думку, є підстави для часткової зміни вказаної практики, а саме:

1. Якщо продавець не подав податкові накладні на реєстрацію у встановлені граничні терміни, то сторони можуть передбачити відповідальність за це.
2. На випадок, якщо реєстрація ПН була зупинена, то сторони, керуючись свободою договору, можуть у ньому передбачити більш короткий строк (ніж 365 дні, передбачених Наказом Мінфіну №520), у який продавець зобов’язаний вжити заходів щодо її розблокування (подати пояснення, скаргу, позов) та встановити відповідальність за невиконання такого обов’язку.

Вказуючи ці пункти в договорі необхідно зважати, що відповідальність може бути встановлена лише за ті дії чи обставини, за які відповідає продавець і які залежать від нього. Так, у покупця не буде підстав для стягнення санкцій за період розгляду пояснень, скарг чи позовів відповідача, оскільки дані процедури не в повній мірі залежать від нього.

3. Що стосується збитків, то, на мою думку, ВС абсолютно правий у своїй позиції, що не можна вираховувати збитки сумою недоотриманого податкового кредиту. Так, посилатися на таку суму можна лише після спливу всіх строків, у які можливо зареєструвати податкову накладну (чи здійснити її розблокування). Тобто за наявності фактору кінцевої втрати права на таку суму.

Враховуючи вищевикладене, найбільш універсальною порадою для захисту покупця залишається включення в договір умови про фінальний розрахунок (20% вартості поставленого товару) за фактом реєстрації постачальником податкової накладної за поставкою. Однак, слід пам’ятати, що з часом судова практика може змінитись, а, отже, під час укладення договору до його умов бажано включити положення, які деталізують обов’язки продавця з реєстрації ПН та відповідальність за їхнє невиконання.